Cassazione (e non solo) e sentenze...'Imu'

Esenzione Imu enti non commerciali e norme interpretative

L’esenzione Imu per gli enti non commerciali è stata oggetto negli ultimi tempi di diversi interventi del legislatore, spesso conseguenti a letture restrittive della Corte di cassazione in materia.

L’articolo 1, comma 759, lettera g, della legge 160 2019, riprendendo analoghe previsioni normative presenti sia nella “vecchia Imu” che nella previgente Ici, ha stabilito l’esenzione dall’imposta degli immobili posseduti e utilizzati dagli enti non commerciali, come definiti dall’articolo 87, comma 1, lettera c), del Dpr 917/1986, esclusivamente per lo svolgimento di una serie di attività individuate dalla medesima norma, purché svolte con modalità non commerciali.

Il rigore della norma è stato nel tempo ammorbidito, dapprima dall’intervento dell’articolo 91-bis del Dl 1/2012, che ha ammesso l’esenzione (pur se parziale), anche nel caso di utilizzo non esclusivo dell’immobile per le attività agevolate e, successivamente, dalla norma interpretativa contenuta nella legge di bilancio 2024 (articolo 1, comma 71, legge 213/2023), che ha riconosciuto l’esenzione anche nel caso di mancato utilizzo da parte del possessore, nei casi di concessione in comodato ad un altro ente non commerciale funzionalmente o strutturalmente collegato al comodante, per lo svolgimento di attività agevolate con modalità non commerciale, e di inutilizzo temporaneo dell’immobile, a condizione che questo non comporti la cessazione della destinazione dell’immobile alle finalità agevolate (come accade nel caso dello svolgimento di lavori o di pratiche amministrative).

Il requisito che è stato principalmente oggetto di contenzioso è quello relativo alla modalità di svolgimento non commerciale dell’attività, concetto non sovrapponibile alle regole fiscali, ma piuttosto da ricondursi alla definizione eurounitaria della stessa; vale a dire la presenza di attività svolte in forma gratuita o dietro corrispettivi simbolici, del tutto slegati dai costi del servizio e non correlati ad essi.

Tuttavia, tale criterio è stato in qualche modo modificato dall’intervento del Dm 200/2012 che, nel caso delle attività sanitarie e assistenziali, ha operato una distinzione tra attività accreditate o convenzionate con il servizio pubblico, le quali erano da considerarsi non commerciali anche in presenza di compartecipazione degli utenti al costo del servizio, e attività non convenzionate, per le quali invece rileva la gratuità della prestazione o la presenza di tariffe simboliche, comunque non superiori alla metà dei corrispettivi medi di mercato. Criterio che era stato sì avallato dalla Commissione Europea (decisione del 19/12/2012), sul presupposto tuttavia che il servizio fosse svolto a titolo gratuito sulla base della copertura universale o dietro versamento di un importo ridotto, che copre soltanto una piccola frazione del costo effettivo del servizio. Per la Commissione, gli enti non commerciali che rientrano nella stessa categoria e che soddisfano le stesse condizioni sono anch’essi considerati facenti parte integrante del sistema sanitario nazionale.

Analogamente è accaduto per le attività didattiche, allorquando, questa volta non il Dm 200/2012 ma il decreto di approvazione del modello e delle relative istruzioni della dichiarazione Imu enti non commerciali (Dm 23/09/2014), ha introdotto un nuovo criterio per individuare le attività svolte con modalità non commerciali, ossia quello del costo medio per studente, ritenendo tali quelle svolte applicando tariffe non superiori al parametro medio stabilito dal Ministero dell’Istruzione e dal Ministero dell’Università.

La Corte di cassazione, nell’affrontare diversi contenziosi in materia, ha ricondotto la lettura della norma alla definizione europea di attività svolta con modalità non commerciale, evidenziando come per essere tale l’attività deve essere svolta in forma gratuita o con corrispettivi simbolici, privi di qualunque correlazione con il costo del servizio. Ciò è accaduto sia nel caso delle attività sanitarie e assistenziali e sia nel caso di quelle didattiche. La Cassazione ha infatti evidenziato che, per le attività sanitarie, la presenza dell’accreditamento o del convenzionamento è del tutto irrilevante, dovendo l’attività, per considerarsi non commerciale, essere svolta gratuitamente o con tariffe simboliche, evidenziando come la previsione del Dm 200/2012 sia eccedente la delega legislativa (n. 3529/18-10123/19-6095/24-32765/22-32690/24). Anche per le attività didattiche la Corte ha ritenuto che l’attività sia non commerciale solo se gratuita o con corrispettivi simbolici, non avendo alcun rilievo il criterio del costo medio per studente (n. 18981/2025).

Proprio a seguito di tali interventi, il legislatore, con la legge di bilancio 2026, ha introdotto due norme interpretative e, quindi retroattive, stabilendo che, per l’attività sanitaria o assistenziale la stessa è svolta con modalità non commerciali tutte le volte che è accreditata o convenzionata con il servizio pubblico, indipendentemente dal fatto che l’utente versi una quota di compartecipazione alla spesa anche non simbolica e che le attività didattiche sono svolte con modalità non commerciali per il solo fatto che il corrispettivo medio per studente percepito non è superiore al costo medio per studente. Intervento che lascia molto perplessi dal punto di vista della compatibilità con le norme europee in materia, per quanto sopra esposto. Ed infatti non è tardato l’intervento della giurisprudenza. 

La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, con la sentenza n.  302 del 31/03/2026   ha rilevato, in primo luogo, che la disposizione della legge di bilancio 2026 in materia di attività didattiche non può essere retroattiva, nonostante la precisazione normativa, poiché introduce di fatto un criterio nuovo. Anzi, ha osservato la Corte, che la stessa Corte di cassazione (ordinanza n. 30873/2023) ha osservato come la presa di posizione ministeriale di ritenere svolta con modalità non commerciale l’attività didattica i cui proventi derivanti dalle rette siano inferiori al costo medio per studente è in aperto contrasto con il diritto europeo, in quanto per la Corte europea al fine di quantificare un’attività economica è sufficiente che vi sia un legame diretto tra la somma pagata ed il servizio offerto. Quindi, concludono i Giudici piemontesi, “anche a voler attribuire un valore retroattivo alla disposizione di prevista dall’articolo 1, comma 856, legge 199/2025, la stessa dovrebbe essere disapplicata, poiché contraria all’ordinamento europeo”.

Insomma, sembra che l’esperienza infelice dell’esenzione Ici per enti non commerciali, che ha determinato la condanna dell’Italia per violazione del divieto di aiuti di Stato (vedasi la dichiarazione Recupero Ici ENC), non abbia insegnato nulla.